وبلاگ

ب) دارایی ها باید به بهای تمام شده تاریخ گزارش شوند
۲-۶-۳) ارزشهای جاری
کارسون [۱۴]در سال ۱۹۴۹ اظهار کرد که بهای تمام شده جایگزینی بیشتر از بهای تمام شده تاریخی با فرض تداوم فعالیت سازگار است . به عقیده کارسون ، فرض یک عمر نا محدود مبنایی برای حسابداران استهلاک مرسوم ( براساس بهای تمام شده تاریخی )تدارک نمی بیند ، تا دلیلی برای در نظر گرفتن دوره های جایگزینی و بهای تمام شده جایگزینی باشد. ادواردز و بل[۱۵] در سال ۱۹۶۱ در تأکید بر مفهوم سود واحد اقتصادی ، که براساس آن ارزش گذاری دارایی های جاری به بهای تمام شده جاری ( جایگزینی ) انجام می شود ، فرض تداوم فعالیت را می پذیرند . به طریق مشابه لد [۱۶] در سال ۱۹۶۳ عمر نامحدود را به عنوان یک میثاق حسابداری می شناسد وبه بهای تمام شده جایگزینی به عنوان مناسبترین مبنای ارزش گذاری دارایی هم از جنبه نظری و هم از جنبه عملی ، توجه دارد . اسپروس[۱۷] در سال ۱۹۶۲ نیز بهای تمام شده جایگزینی را با تداوم عملیات سازگارتر می یابد. این موارد طبیعتاً ناشی از آن است که تداوم فعالیت ،جایگزینی دارایی ها را در پی دارد ، زیرا عمر شخصیت اقتصادی بیش از عمر دارایی های ثابت متعلق به آن است . چمبرز[۱۸] در سال ۱۹۶۶ بهای تمام شده جایگزینی را به عنوان یک مبنای مرجح ارزشگذاری دارایی ها رد می کند به عقیده او برای ارزش گذاری دارایی ها باید از قیمتی استفاده شود که در فرایند تسویه اختیاری قابل بازیافت باشد . او استدلال می کند که این قیمت با نظریه تداوم فعالیت سازگاری کلی دارد .
اسپروس و مونیتز در سال ۱۹۶۲ از خالص ارزش فروش که اساساً مبلغی معادل وجه نقد جاری برای وضعیت فعلی موجودی کالا است ، به عنوان مبنای عمومی ارزش گذاری موجود کالا دفاع می کنند.
۲-۶-۴ ) ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی
در صورت وجود تداوم فعالیت، ارزش یک دارایی با ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی حاصل از آن دارایی برابر است . از نظر تئوری اساس ارزش گذاری بر مبنای فوق بیشترین سازگاری را با فرض تداوم فعالیت دارد ، اما عدم امکان اندازه گیری عینی جریانهای نقدی آتی محدودیتی است که نباید از نظر دور داشت . جریانهای نقدی آتی با اطمینان قابل پیش بینی نمی باشند . علاوه براین ، چگونگی انتساب جریانهای نقدی به دارایی های خاص که همراه با دارایی های دیگر بکار گرفته می شوند .( به عنوان مثال ، تجهیزات و ماشین آلات )نامعین است. به عبارت دیگر ، وقتی چندین دارایی در فرایند تولید دخالت دارد ، جمع جریانهای نقدی آتی ناشی از عملیات تولیدی می تواند به یک یا تمامی دارایی ها ارتباط داشته باشد . کاتینگ [۱۹] در سال ۱۹۲۹ در این زمینه می نویسد :
چنانچه برای راه اندازه و استخراج از یک معدن ، با وجود نصب تمام وسائل و امکانات به دیگ بخار احتیاج داشته باشیم ، در این صورت ارزش مورد انتظار آن دیگ بخار برابر ارزش فعلی تمام جریانهای نقدی مورد انتظار ناشی از عملیات استخراج معدن است . تا زمانی که چنین وضعیتی وجود دارد ،کاربرد تحلیل های نهایی به سختی مبنای مفیدی برای ارزش گذاری جداگانه هر یک از اقلام دارایی در گزارشهای مالی است . از این رو ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ، اندازه ای است که فقط می تواند برای کل شخصیت واحد اقتصادی بکار گرفته شود . حتی دراین حالت هم نمی تواند ارزش دارایی ها را با درجه ای از عینیت که معمولاً مورد تقاضای حسابداران است تعیین کند . با این حال به نظر می رسد که ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی با فرض تداوم فعالیت سازگاری کامل دارد .[۲۰]
فرض تداوم فعالیت با وقوع رویدادهای در آینده قابل پیش بینی پرسش برانگیز و بی اعتبار می شود :

• چنانچه مدیریت بدون انجام اعمالی خارج از عرف عادی عملیات قادر به ایفای تعهداتش برای نجات واحد تجاری از بحران مالی یا عدم توانایی در پرداخت به موقع بدهی نباشد .
• چنانچه مدیریت برای نجات واحد تجاری از بحران مالی یا عدم توانایی در پرداخت به موقع بدهی ها ، فعالیت های خارج از عرف عادی عملیات آن واحد راه اندازی کند. اگر به نظر رسد که اعمال انجام گرفته ( یا برنامه های در پیش رو ) احتمال موفقیت بالایی دارند ، آنگاه درجه عدم اطمینان درارتباط با «تداوم فعالیت» کاهش خواهد یافت . اما اگر تصور شود که این اعمال موفقیت چندانی ندارند ، درجه عدم اطمینان درباره تداوم فعالیت ،بدون تغییر باقی مانده یا حتی افزایش می یابد .
• چنانچه مدیریت کنترل دارایی ها و عملیات واحد تجاری را در نتیجه قراردادهای رسمی یا غیر رسمی به یک وام دهنده یا دیگر بستانکارانش واگذار نماید .
• چنانچه مدیریت کنترل دارایی ها و عملیات یک واحد تجاری را به مدیر تسویه ( در جریان ورشکستگی ) واگذار کند .[۲۱]

تعیین درجه تردید درباره اعتبار « تداوم فعالیت » :
تردید درباره اعتبار « تداوم فعالیت » را می توان با بهره گرفتن از طیف احتمالات، اندازه گیری کرد . برای این منظور می توان از توافق ها و مرز بندی ها در محدوده های قابل قبولی که نشانگر درجه اطمینان یا عدم اطمینان در محدوده ها هستند استفاده نمود ( دامنه آنها از صفر که نشانگر عدم وجود تردید است تا ۱۰۰ % یاعدم اطمینان کامل تغییر می کند)
درجه تردید درباره اعتبار تداوم فعالیت به شاخص هایی مبنی بر اطلاعات گذشته و حال و مفروضات و اعتقاداتی درباره آینده شامل برنامه های مدیریت برای آینده بستگی دارد . درمقیاس وسیعتر ، درجه تردید درباره اعتبار تداوم فعالیت مناسب نمی باشد . این احتمال باید برمبنای قضاوت حرفه ای برآورد شود . با در نظر گرفتن شدت و درجه شاخص های بحران های مالی می توان انجام قضاوت حرفه ای را تسهیل نمود.
تحقیقات خلاصه شده در« رویکردهایی برای برخورد با ریسک و عدم اطمینان » اصطلاحاتی مانند «بعید » «غیرمحتمل » « ممکن» «محتمل » و« احتمالی » را برای نشان دادن درجه عدم اطمینان درباره رویدادهای آتی پیشنهاد می کند، این اصطلاحات به ترتیب ذیل روی طیف احتمالات قرار می گیرند .
در SAS شماره ۵۹ ،AICPA نقطه ای را که در آن تردید اساسی نسبت به توانایی واحد تجاری برای تداوم فعالیت به عنوان یک واحد دایر وجود دارد را به عنوان نقطه ای می شناسد که در آن عدم اطمینان در باره تداوم فعالیت افشا می شود این افشا معمولا به صورت بند توضیحی در گزارش حسابرس منعکس می گردد . با این حال ، AICPA مشخص ننموده نقطه تردید اساسی نشانگر چه نوع احتمالی است . به نظر می رسد معیار AICPA در مورد تردید اساسی با هدفی متمایز از معیارهای پیشامد های احتمالی ،« بعید ،ممکن و محتمل » انتخاب شده است .
در مبحث پیشامد های احتمالی چنانچه آن دسته از رویدادهای آتی که وقوع آنها منجربه زیانهای احتمالی می شود « محتمل » و زیان مربوط به گونه ای امکان پذیر قابل برآورد باشد باید تعدیلات لازم درحساب ها انجام پذیرد. با فرض وجود ارتباط تنگاتنگ میان عدم اطمینان نسبت به تداوم فعالیت و پیشامدهای احتمالی ، به طور کلی
آستانه احتمالات برای افشای عدم اطمینان از تداوم فعالیت ، با بهره گرفتن از معیار تردید اساسی ، بالاتر از بعید غیر یا غیر محتمل قرار می گیرد .
از این رو اگر احتمال وقوع رویدادی در دوره مالی بعید و تایید نامناسب بودن تداوم فعالیت بعید باشد، به نحوی که در انتهای پایین نمودار احتمالات نشان داده شود ؛
حسابرس اعتبار تداوم فعالیت را خواهد پذیرفت . احتمال بالای وقوع چنین رویدادی در دوره مالی بعدی و تایید نامناسب بودن تداوم فعالیت نشانگر درجاتی از تردید به شرح زیر خواهد بود:

• اگر احتمال وقوع رویدادی ، که تاییدی برنامناسب بودن تداوم فعالیت است ، بین ۲۰% تا ۵۰% بر آورد شود ، تردید قابل توجهی درباره تداوم فعالیت وجود دارد .
• اگر احتمال وقوع رویدادی که تاییدی برنامناسب بودن تداوم فعالیت است، بین ۵۰% تا۷۰% برآورده شود، بیانگر تردید اساسی درباره تداوم قعالیت می باشد.
• اگر احتمال وقوع رویدادی که تاییدی برنامناسب بودن تداوم فعالیت است، ۷۰% یا بیشتر برآورد، شود نشانگر درجه بسیار اساسی از تردید درباره اعتبار تداوم فعالیت است در چنین شرایطی ، برای زیان های احتمالی در صورتهای مالی ذخیره منظور می گردد .
• اگر احتمال وقوع رویدادی که تاییدی برنامناسب بودن تداوم فعالیت است، ۹۵% یا بیشتر تخمین زده شود، نشانگر اطمینان واقعی درباره عدم اعتبار تداوم فعالیت خواهد بود ، در این صورت این فرض نباید مورد استفاده قرار گیرد. در چنین شرایطی افشای مناسبی درباره عدم اعتبار تداوم فعالیت لازم خواهد بود. در چنین شرایطی افشای مناسب درباره مبنای حسابداری به کار رفته باید انجام گیرد [۲۲]

(جدول میزان اعتبار یا عدم اعتبار تداوم فعالیت)
۲-۷) اثرات تداوم فعالیت برحسابرسی
یکی از صاحب نظران اهمیت تداوم فعالیت را از نقطه نظر حسابرسی به شرح زیر بیان کرده است :
«تداوم فعالیت در مراحل گرد آوری مدارک و شواهد و تهیه و تنظیم گزارش حسابرسی ، همواره امری مفروض است ، ولی در وهله نخست حسابرسی باید به این
برداشت در رابطه با گرد آوری مدارک و شواهد توجه کند ، به عبارت دیگر تداوم فعالیت به عنوان یک اصل حسابرسی در نظر گرفته می شود و در نتیجه ، آنچه که درباره واحد تجاری مورد رسیدگی در گذشته صادق بوده ، در صورت نبودن مدارک و شواهدی که خلاف آن را ثابت کند ، در آینده نیز صادق خواهد بود .» [۲۳]
۲-۸) فرض تداوم فعالیت در ایران
ماده ۱۴۱ قانون تجارت در مورد توانایی شرکت برای تداوم فعالیت اشاره دارد :
اگر براثر زیان های وارده حداقل نصف سرمایه شرکت از میان برود هیأت مدیره مکلف است بلافاصله مجمع عمومی فوق العاده صاحبان سهام را دعوت نماید تا موضوع انحلال یا بقاء شرکت مورد شور و رأی واقع شود . هر گاه مجمع مزبور رأی به انحلال شرکت ندهد باید در همان جلسه و با رعایت مقررات ماده این قانون سرمایه شرکت رابه مبلغ سرمایه موجود کاهش دهد .[۲۴]
در صورتی که هیأت مدیره برخلاف این ماده به دعوت مجمع عمومی فوق العاده مبادرت ننماید و یا مجمعی که دعوت می شود نتواند مطابق مقررات قانونی منعقد گرددهر ذینفع می تواند انحلال شرکت را از دادگاه صلاحیت دار در خواست کند » [۲۵]
استاندارد حسابرسی شماره ۵۷ ایران نیز رهنمودهای لازم در ارتباط با تداوم فعالیت واحد مورد رسیدگی را به دست می دهد .
بر اساس مفاد این استاندارد ؛ حسابرس درجریان برنامه ریزی و اجرای روش های حسابرسی و ارزیابی نتایج حاصل از آن باید مناسب بودن استفاده مدیریت را از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی ،بررسی کند .
نمونه هایی از رویداد ها یا شرایطی که به تنهایی یا در مجموع ممکن است تردیدی عمده درباره وجود فرض تداوم فعالیت ایجاد کند ، به شرح زیر است. این فهرست، تمامی موارد ممکن را در بر نمی گیرد و وجود یک یا چند مورد از آنها نیز لزوماً به معنای وجود ابهام با اهمیت یا اساسی نمی باشد .
الف) نشانه های مالی :

1. فزونی کل بدهی ها بر کل دارایی ها یا فزونی بدهی های جاری بر دارایی های جاری.
2. نزدیک شدن سر رسید بدهیهای با شرایط غیر قابل تغییر که دور نمایی واقع بینانه برای پرداخت یا تمدید آنها وجود ندارد یا اتکای بیش از حد براستقراض کوتاه مدت برای تأمین مالی دارایی های بلند مدت .
3. نشانه های قطع حمایت مالی از جانب دولت و یا بستانکاران.
4. فزونی جریانهای خروجی بر جریانهای ورودی وجوه نقد حاصل از عملیات طبق صورتهای مالی تاریخی یا پیش بینی شده.
5. نامساعد بودن نسبتهای مالی اصلی .